关联交易合同的风险
实务 中，关联交易的合同常见有买卖合同、资产租赁合同、知识产权许可合同、借贷融资合同、抵押担保合同、服务合同等。
关联交易，即关联人通过关联关系促成的交易[1]。用大白话说，关联交易合同中，签署合同的各方实际上是“一家人”。这些合同存在哪些风险？又有何特殊注意事项？
本文主要从一般合同起草审查的角度，对关联交易合同的风险及审查要点进行部分说明。
01关联交易合同的含义
关联交易是指关联人通过关联关系促成的交易。《公司法》第216条对关联关系的解释是：
关联关系，是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。但是，国家控股的企业之间不仅因为同受国家控股而具有关联关系。
《企业所得税法实施条例》第109条对关联方的定义是：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人： （一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （二）直接或者间接地同为第三者控制； （三）在利益上具有相关联的其他关系。
《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》第2条及第3条对关联关系有更详细说明。
简单来说，关联交易就是关联交易合同中，签署合同的各方实际上是“一家人”，合同一方主体可以对其他方主体的经营决策有直接、间接控制或产生重大影响。
因此在签订关联交易合同时，可能存在内部利益输送情况，通过关联交易合同的形式导致公司利益不当转移，使利害关系人利益受损、相关机关被瞒报等。也因如此，关联交易合同的有效性一直饱受争议。
故，以下将就关联交易合同的有效性进行展开分析。
02关联交易合同的法律效力风险 关联交易本身并非违法。
由于合同各方是“一家人”，“一家人”之间互通有无，少起争议。因此，关联交易合同的法律效力风险并不来自于合同主体之间或合同具体条款，而是它可能损害了第三方利益。
1. 关联交易合同可能构成“恶意串通损害第三人利益”。实务中最常见的是：通过关联交易转移公司资产、低价受让等，损害债权人利益。此时债权人可主张合同无效。
例如，在嘉吉国际公司与福建金石制油有限公司等买卖合同纠纷上诉案[最高人民法院（2012）民四终字第1号]中，法院认为：关联关系是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。关联公司在明知资产出让方负有巨额债务的情况下，仍然低价受让其资产，双方签订的合同属于恶意串通、损害第三人利益的合同，债权人可以请求法院确认债务人转让财产的合同无效。
2. 与公司进行的关联交易可能损害公司利益、其他股东利益。董事、监事、高管一方面对公司负有忠实义务，一方面可能利用其地位操纵公司与自己或关联方进行交易，从而损害公司与股东利益。公司大股东或控股股东同样可能操纵公司与自己或关联方进行交易，例如为自己提供担保等，从而损害公司及其他股东利益
《公司法》第21条规定：公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高管不得利用其关联关系损害公司利益， 违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。
《公司法》第148条规定董事、高管的八项禁止行为，包括：（四）违反公司章程的规定或者未经股东会、股东大会同意，与本公司订立合同或者进行交易；
一般来说，前述规定属于管理性规定，违反规定不会导致合同无效。但是董事、高管、股东应对公司承担赔偿责任。
在赵庆茹、刘雅茹与刘启国、抚松县露水河天祥土特产有限公司确认合同效力纠纷二审民事判决书[（2019）吉06民终48号]中，法院认为：
合同是平等主体间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。该协议只要符合合同生效的积极要件和不存在《中华人民共和国合同法》第五十二条规定的合同无效的法定情形的消极要件，应为合法有效合同。
天祥公司与刘启国签订的《抚松县露水河天祥土特产有限公司资产承营合同》，由刘启国承包经营天祥公司，属于天祥公司经营管理公司的一种方式，并不违反法律、相关行政法强制性规定，且系双方当事人的真实意思表示，应为有效合同。
虽然该合同未经股东大会决议并通过，亦违反了《中华人民共和国公司法》第一百四十八条“董事、高级管理人员不得有下列行为：（四）违反公司章程的规定或者未经股东会、股东大会同意，与本公司订立合同或者进行交易。”规定，但《中华人民共和国公司法》第一百四十八条第（四）项的规定系对公司高级管理人员所应履行忠实义务内部程序的规制，属于公司内部治理的管理性强制性规范，不属《中华人民共和国合同法》第五十二条第（五）项所规定的效力性强制性规范，不符合合同无效情形。
赵庆茹、刘雅茹主张该《抚松县露水河天祥土特产有限公司资产承营合同》未经股东大会决议和通过，亦违反《中华人民共和国公司法》第一百四十八条第（四）项规定，应为无效合同，依据不足，本院不予支持
而在关联交易构成“恶意串通损害其他股东利益或债权人利益”的情况下，以控股股东利用公司进行关联交易、转移公司财产等损害其他股东或债权人利益为典型，仍可能构成合同无效。
实践中，这类案例并不少。如：马树成、宁夏泉龙吉昊新能源科技有限公司小额借款合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书(2019)最高法民申716号；重庆拓洋投资有限公司、深圳五岳乾坤投资有限公司确认合同无效纠纷二审民事判决书（2018）最高法民终487号。
3. 关联担保合同需经股东会或股东大会决议，且需由非关联股东过半数通过。《公司法》第16条规定：关联担保合同需经股东会或股东大会决议，且需由非关联股东过半数通过。
按照2019年11月8日发布的最高人民法院《全国法院民商事审判工作会议纪要》第17、18、19条规定，未经有效决议，且合同相对方未审查的，“相对人”为恶意，担保合同无效。其中第17条内容为“违反《公司法》第16条构成越权代表”；第18条内容涉及“善意的认定”；第19条内容涉及“无须机关决议的例外情况”。（规定细节详见文后）
可见，涉及与公司进行关联交易，特别是担保时，应根据《公司法》、公司章程等，由公司股东（大）会、董事会履行相应决议手续，由非利益相关方的股东、董事进行表决，从而避免上述责任和风险。
03关联交易的涉税风险
1. 从税法的角度，关联交易必须符合独立交易原则。《企业所得税法实施条例》第110条规定：独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
独立交易要求关联企业之间的经济交往，就像在它们之间不存在关联关系一样。如果违反独立交易原则，则可能导致违规避税，税务机关将对其进行纳税调整、补征税款并处以罚息。相关法规：
（1）《企业所得税法（2018修正）》 第48条：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。
（2）《企业所得税法实施条例（2019修正）》第122条：企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
因此，如果合同价格明显不合理，就要考虑此种风险，适当调整价格。
2. 关联交易应注意保存资料。
关联企业之间业务交易往来时，应注意保存交易相关同期业务往来资料，并向税务机关主动提供相关资料，自我举证。（规定细节详见文后）如果纳税人企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额，导致涉税风险。详见《企业所得税法》 第44条：企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
因此，关联企业应注意保存关联交易合同文本、附件、技术文档等相关资料，注意各文件时间节点，留存工作痕迹。尤其是能体现合同价格制定标准、计算方法和说明等的同期资料。
3. 成本分摊协议。《企业所得税法》第41条第2款规定：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
关联企业之间可以事先签订成本分摊协议，关于成本分摊协议，《企业所得税法实施条例》第112条的规定：
企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。
企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。
企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
关于成本协议的内容，《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>》的通知（2009）》第68条列举内容如下：（一）参与方的名称、所在国家（地区）、关联关系、在协议中的权利和义务；（二）成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的内容、范围，协议涉及研发或劳务活动的具体承担者及其职责、任务；（三）协议期限；（四）参与方预期收益的计算方法和假设；（五）参与方初始投入和后续成本支付的金额、形式、价值确认的方法以及符合独立交易原则的说明；（六）参与方会计方法的运用及变更说明；（七）参与方加入或退出协议的程序及处理规定；（八）参与方之间补偿支付的条件及处理规定；（九）协议变更或终止的条件及处理规定；（十）非参与方使用协议成果的规定。
另外，需要注意的是，根据《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》2015年第45号第一条：企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。
关于关联交易的涉税风险，也即关联交易的税务问题，重点不是合同本身，要结合财务、税务、合同管理几方面综合处理，仅凭律师从合同审查的角度是难以解决的。故上述内容仅作简单提示。
最后归纳一下，对于关联交易合同，应该注意：
1. 是否存在“恶意串通损害第三人利益”的情形。
2. 与公司进行的关联交易，是否损害公司利益、其他股东利益，尽量通过股东会程序，取得非关联股东同意。如果不能通过股东会程序，取得其他非关联董事的同意，也能适当减轻责任、降低风险。
3. 考虑关联交易的税务合规。考虑了上述合同之外的因素以及相关程序之后，对于关联交易合同本身，律师的起草审查反而更简单。因为正如前文所说，交易各方很少发生争议，故此时合同可简单一些，说明标的、价款等基本要素即可。
注：[1] 出自最高人民法院民二庭相关负责人就《关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（五）》答记者问。
相关规定细节
1.《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告（国家税务总局公告2016年第42号）》关于关联交易的详细说明：
第二条企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：
（一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。
（二）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
借贷资金总额占实收资本比例＝年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本。其中：
年度加权平均借贷资金＝i 笔借入或者贷出资金账面金额× i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365
年度加权平均实收资本＝i 笔实收资本账面金额× i 笔实收资本年度实际占用天数/365
（三）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
（四）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
（五）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
（六）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。
（七）双方在实质上具有其他共同利益。
除本条第（二）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。
第三条仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（一）至（五）项关系的，不构成本公告所称关联关系。
2.关于公司为他人提供担保
《全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）第（六）点指出：关于公司为他人提供担保的合同效力问题，审判实践中裁判尺度不统一，严重影响了司法公信力，有必要予以规范。对此，应当把握以下几点：
第17条【违反《公司法》第16条构成越权代表】为防止法定代表人随意代表公司为他人提供担保给公司造成损失，损害中小股东利益，《公司法》第16条对法定代表人的代表权进行了限制。根据该条规定，担保行为不是法定代表人所能单独决定的事项，而必须以公司股东（大）会、董事会等公司机关的决议作为授权的基础和来源。
法定代表人未经授权擅自为他人提供担保的，构成越权代表，人民法院应当根据《合同法》第50条关于法定代表人越权代表的规定，区分订立合同时债权人是否善意分别认定合同效力：债权人善意的，合同有效；反之，合同无效。
第18条【善意的认定】前条所称的善意，是指债权人不知道或者不应当知道法定代表人超越权限订立担保合同。
《公司法》第16条对关联担保和非关联担保的决议机关作出了区别规定，相应地，在善意的判断标准上也应当有所区别。
一种情形是，为公司股东或者实际控制人提供关联担保。《公司法》第16条明确规定必须由股东（大）会决议，未经股东（大）会决议，构成越权代表。在此情况下，债权人主张担保合同有效，应当提供证据证明其在订立合同时对股东（大）会决议进行了审查，决议的表决程序符合《公司法》第16条的规定，即在排除被担保股东表决权的情况下，该项表决由出席会议的其他股东所持表决权的过半数通过，签字人员也符合公司章程的规定。
另一种情形是，公司为公司股东或者实际控制人以外的人提供非关联担保，根据《公司法》第16条的规定，此时由公司章程规定是由董事会决议还是股东（大）会决议。
无论章程是否对决议机关作出规定，也无论章程规定决议机关为董事会还是股东（大）会，根据《民法总则》第61条第3款关于“法人章程或者法人权力机构对法定代表人代表权的限制，不得对抗善意相对人”的规定，只要债权人能够证明其在订立担保合同时对董事会决议或者股东（大）会决议进行了审查，同意决议的人数及签字人员符合公司章程的规定，就应当认定其构成善意，但公司能够证明债权人明知公司章程对决议机关有明确规定的除外。
债权人对公司机关决议内容的审查一般限于形式审查，只要求尽到必要的注意义务即可，标准不宜太过严苛。
公司以机关决议系法定代表人伪造或者变造、决议程序违法、签章（名）不实、担保金额超过法定限额等事由抗辩债权人非善意的，人民法院一般不予支持。但是，公司有证据证明债权人明知决议系伪造或者变造的除外。
第19条【无须机关决议的例外情况】存在下列情形的，即便债权人知道或者应当知道没有公司机关决议，也应当认定担保合同符合公司的真实意思表示，合同有效：（1）公司是以为他人提供担保为主营业务的担保公司，或者是开展保函业务的银行或者非银行金融机构；（2）公司为其直接或者间接控制的公司开展经营活动向债权人提供担保；（3）公司与主债务人之间存在相互担保等商业合作关系；（4）担保合同系由单独或者共同持有公司三分之二以上有表决权的股东签字同意。
3.关于关联交易应注意保存的资料
《企业所得税法》第43条规定：企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。
《企业所得税法实施条例》第114条指出，企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括：
（一）与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料； （二）关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料； （三）与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料； （四）其他与关联业务往来有关的资料。
企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。
企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。
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发表于 2020-9-8 15:50
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